[摘要]审计质量受会计事务所组织形式的影响。笔者针对我国目前会计事务所组织形式的缺陷，提出进一步完善有限责任制事务所，大力推广合伙制及有限责任合伙制事务所的建议，以提高民间审计质量，树立良好的职业信誉。
近年来，随着“银广厦”、“安然”等财务虚假案的爆发，会计事务所审计质量已引起社会公众的普遍怀疑，整个民间审计行业的职业信誉也受到很大冲击。如何提高审计质量，是我国乃至全球审计界应当关注的重大课题。笔者认为，民间审计质量的好坏，受许多因素的影响，会计事务所的组织形式便是一个很重要的影响因素。
一、会计事务所的组织形式及其特征
会计事务所就其组织形式而言，主要有独资、有限责任制、普通合伙制、有限责任合伙制等四种形式。
（一）独资会计师事务所
独资会计事务所是由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，并承担无限责任的一种组织形式。这种事务所的优点是，容易设立，执业灵活，对执业人员的需求不多，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师服务的需求，虽承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低。缺点是难以承担大型审计业务，缺乏发展后劲，抗风险能力较差。
（二）有限责任制会计事务所
有限责任制会计事务所是由数名注册会计师发起并认购事务所股份，同时以其所认购股份对事务所承担有限责任，事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。这种事务所的优点是，可以通过公司制形式迅速聚集一批注册会计师，建立规模化大所，提高行业竞争力，承办大型业务。缺点是降低了风险责任对职业行为的高度约束，弱化了注册会计师的个人责任，对注册会计师的不谨慎执业行为缺乏威慑力。
（三）普通合伙制会计事务所
普通合伙制会计事务所是由两名或两名以上注册会计师作为合伙人而组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。它的优点是，能够在风险的制约和共同利益的驱动下，促使事务所强化专业管理，提高规避风险的能力。缺点是建立一个跨地区、跨国界的大型会计事务所要经历一个漫长的过程。同时，任何一个合伙人执业中的过失或欺诈行为都可能给整个事务所带来灭顶之灾。
（四）有限责任合伙制会计事务所
有限责任合伙制会计事务所是指事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任，合伙人之间不承担连带责任。它与普通合伙制的区别在于，合伙八个人的执业行为虽使合伙企业承担了有限责任，但不会使其他合伙人由于一个合伙人的作假行为而负无限责任。它的最大特点是既吸收了合伙制和有限责任制事务所的优点，又摒弃了他们的不足。这种事务所是四种形式里面最为理想的一种形式，已成为当今会计事务所组织形式发展的一大趋势。
二、我国当前会计事务所组织形式的缺陷
根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，我国只准设立有限责任制事务所和合伙制事务所。
就有限责任制会计事务所而言，注册会计师与事务所承担的责任十分有限，所以注册会计师不讲信誉的代价很低，违规操作的可能性较大，这从我国对“中天勤”的处理便可见一斑。“银广厦”事件爆发后，财政部只是吊销了因“银广厦”事件而臭名远扬的中天勤会计事务所的营业执照，两名签字注册会计师仅仅受到吊销执业资格的处罚。中天勤的营业执照吊销后，原有的注册会计师改换事务所之后依然能够继续他们的注册会计师执业工作，个人利益并未受到太大损失。对“银广厦”案的受害者来说，有限责任制的中天勤能承担的民事赔偿责任也是非常有限的，因为事务所的资产早已所剩无几。由此可见，“中天勤”的违规成本与其造成的社会危害相比，是非常之低的。我国现在90%以上的会计事务所都选择了有限责任制形式，从而导致整个行业的违规可能性大大增加。
就合伙制会计事务所而言，合伙人要以各自的财产对事务所的债务承担连带责任，这种无限连带责任的威慑力，使事务所不得不讲信誉，一旦某个合伙人有不讲信誉的行为，都可能对其他合伙人造成威胁，因此会首先在事务所内部遭到强烈的排斥；同时，因为合伙制的无限连带责任，团审计报告失实而受损的投资者可以要求民事赔偿，这就构成了监督事务所的外部威慑力量。事务所的内外双重压力促使注册会计师谨慎执业，违规操作的可能性相对减少。但我国目前这种形式的事务所只占少数，不足以提高整个行业的职业信誉。
可见，审计的质量和信誉与会计事务所的组织形式有密切的关系。有限责任制事务所违规成本较低，所以最不易讲信誉。合伙制的会计事务所违规成本很高，放最易讲信誉。我国目前大量采用有限责任制形式而较少采用合伙制形式，便是我国事务所组织形式的重大缺陷。
三、完善会计事务所组织形式的对策
（一）适当限制有限责任制事务所的审批
有限责任制事务所因其自身的局限性，做假可能性相对较大。就我国目前的状况而言，完全取缔有限责任制事务所是不现实的，但可考虑提高新设立事务所的门槛，加强现有事务所风险基金和发展基金提取的管理，并考虑逐步将有限责任制事务所改制为有限责任合伙制事务所。
（二）提高合伙制事务所的抗风险能力
自《注册会计师法》实施以来，我国已先后批准成立了一批合伙制会计事务所。由于合伙制事务所是负无限责任的，因此，财政部颁发的《合伙事务所设立及审批试行办法》规定：“合伙会计师事务所应当建立风险基金，或向保险机构投保职业保险。建立风险基金的，每年提取的基金数应当不少于业务收入的10%；合伙会计师事务所的收入，扣除各项费用，按合伙人应分配额缴纳所得税后，提取不低于30%作为共同基金，其余部分由合伙人按照协议进行分配。共同基金属于合伙人权益。”很明显，这些规定有利于提高会计事务所的抗风险能力，但有些事务所并没有严格执行，行业协会应强化这方面的管理。
（三）大力推广有限责任合伙制事务所
在有限责任合伙制的情况下，注册会计师对自己的执业行为非常负责，因为一旦失误，不仅事务所遭殃，自己也要承担无限责任，这从美国对“安达信”的处理可以得到印证。“安然”事件爆发后，美国审计管理部门并未以行政手段将“安达信”从审计市场开除，而是启动司法程序进行调查，一旦有了确凿证据，就要它对投资者的损失进行赔偿并追究执业注册师的个人责任。如果其财务能力不足以支付赔偿金，那就只有破产，以市场机制将其开除；如果它有足够的赔偿能力，当然可以允许它在市场上继续生存，这一切都应当由法律来决定。美国之所以这样处理，正是因为“安达信”是有限责任合伙制事务所。
到1995年底，当时的六大国际会计公司在美国的执业机构全部转而实行了有限责任合伙制。在其他国家和地区的执业机构的转型目前正在进行之中。在他们的主导下，许多国家和地区的大中型会计事务所也陆续开始转型。有限责任合伙制事务所已成为当今注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势。我国也应与国际接轨，大力推广有限责任合伙制事务所。
（作者：范年茂 山西财经大学会计学院）
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